Nachgelagerte Besteuerung Direktversicherung Beispiel Essay

Betriebliche Altersversorgung

Direktversicherung - Änderungen durch das Alterseinkünftegesetz

von StB Dipl.-Finw. Michael Seifert, Troisdorf

Durch das Alterseinkünftegesetz (BStBl I 04, 554) werden Direktversicherungsbeiträge des Arbeitgebers - innerhalb bestimmter Grenzen - in die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 63 EStG einbezogen. Die bisherige vorgelagerte Besteuerung, zum Beispiel durch eine Lohnsteuerpauschalierung, wird zu Gunsten der nachgelagerten Besteuerung aufgegeben. Die Neuregelung gilt zwar grundsätzlich ab dem Jahr 2005, es sind aber Übergangsregelungen zu beachten, auf die nachfolgend eingegangen wird. Dabei wird das BMF-Schreiben vom 17.11.04 (IV C 4- S 222-177/04 / IV C 5 - S 2333-269/04) zur betrieblichen Altersversorgung berücksichtigt.

1. Begriff der Direktversicherung

Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung, die durch den Arbeitgeber auf das Leben des Arbeitnehmers (bei einem inländischen oder ausländischen Versicherungsunternehmen) abgeschlossen wird. Unabdingbare Voraussetzung für die Anerkennung einer Lebensversicherung als Direktversicherung i.S. des BetrAVG (§ 1b Abs. 2 S. 1 BetrAVG) ist, dass der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer auftritt. Beiträge an den Pensionssicherungs-Verein (PSV) fallen nicht an. Die Leistungen aus dieser Versicherung fließen ganz oder teilweise dem Arbeitnehmer oder seinen Hinterbliebenen als Bezugsberechtigten zu. Damit hat der Arbeitgeber insoweit nicht selbst Versorgungsleistungen zu erbringen. Als Leistung aus der Direktversicherung können eine Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung vereinbart werden. Es müssen jedoch in jedem Fall das Todesfallwagnis (vgl. hierzu R 129 Abs. 2 LStR) oder das Rentenwagnis abgedeckt sein. Eine Unfallversicherung, auch wenn bei Unfall mit Todesfolge eine Leistung vorgesehen ist, erfüllt diese Bedingungen nicht und ist folglich keine Direktversicherung i.S. des BetrAVG.

Die Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung ist auf drei unterschiedlichen Wegen möglich, nämlich

ausschließlich durch den Arbeitgeber,
durch Eigenbeiträge des Arbeitnehmers (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG).

2. Bisherige lohnsteuerliche Behandlung von Direktversicherungsbeiträgen

Leistet der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer Beiträge zu Gunsten eines Arbeitnehmers an eine Direktversicherung, liegt nach bisherigem Recht steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 63 EStG gilt lediglich für Beiträge an einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse. Direktversicherungsbeiträge sind von dieser Steuerbefreiung (bislang) nicht erfasst. Auf den steuerpflichtigen Arbeitslohn kann die 44-EUR-Freigrenze des § 8 Abs. 2 S. 9 EStG nicht zur Anwendung kommen (R 31 Abs. 3 S. 2 LStR, BFH 26.11.02, BStBl II 03, 492). Lohnsteuer kann entweder individuell nach den Eintragungen auf der jeweiligen Lohnsteuerkarte oder pauschaliert nach § 40b EStG ermittelt werden.

3. Neuerungen der lohnsteuerlichen Behandlung von Direktversicherungsbeiträgen

Ab dem Veranlagungszeitraum (VZ) 2005 wird die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 63 EStG neu gefasst. Die Steuerfreiheit gilt künftig bei Beiträgen des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse und (neu) an eine Direktversicherung, also an einen so genannten externen Versorgungsträger.

3.1 Beiträge des Arbeitgebers

Die Steuerbefreiung kommt zur Anwendung bei Beiträgen des Arbeitgebers an einen begünstigten externen Versorgungsträger. Hiervon geht die Finanzverwaltung in den Fällen der Finanzierung ausschließlich durch den Arbeitgeber und bei Entgeltumwandlung aus. Eigenbeiträge des Arbeitnehmers nach § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG sind vom Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG ausgeschlossen, auch wenn sie vom Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung abgeführt werden (Tz. 171).

Hinweis: Bei umlagefinanzierten (d.h. nicht kapitalgedeckten) Pensionskassen ist eine Lohnsteuerpauschalierung auch in 2005 weiterhin in bestimmter Höhe möglich. Davon betroffen sind vor allem die Zusatzversorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes, soweit diese im Umlageverfahren finanziert werden (so z.B. die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder - VBL - sowie ZVKs der Kommunen).

3.2 Kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung

Als kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung muss die nachgelagert versteuerte DV eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung in Form einer Rente (z.B. monatlich oder quartalsweise Zahlung) oder eines Auszahlungsplans "vorsehen" (vgl. Tz. 177). Bislang war die Zahlungsweise der späteren Altersversorgungsleistung unerheblich für die Anwendung der Befreiungsvorschrift. Eine Übergangsvorschrift hat der Gesetzgeber nicht verabschiedet, so dass zur Sicherung der Steuerfreiheit eine Vertragsanpassung zu prüfen ist.

Aus dem Gesetzeswortlaut "vorgesehen" ergibt sich, dass die Option, statt Rentenleistungen eine Einmalkapitalauszahlung zu wählen, die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit nicht von vornherein ausschließt. Kommt aus einer Direktversicherung ausschließlich eine Einmalkapitalauszahlung in Betracht, scheidet eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG aus. Wird in der Ansparphase steuerfrei gemäß § 3 Nr. 63 EStG abgerechnet und in der Auszahlungsphase eine Einmalzahlung erbracht, liegt insoweit eine voll steuerpflichtige Einnahme gemäß § 22 Nr. 5 EStG vor (vgl. auch BT-Drs. 2/04 vom 2.1.04)

Hinweis: Beiträge an eine Direktversicherung, bei der die Versorgungszusage vor dem 1. 1. 05 erteilt wurde, können aber unverändert pauschal versteuert werden nach Maßgabe von § 40b Abs. 1 und Abs. 2 EStG. Einer Verzichtserklärung bedarf es nicht, wenn die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG n.F. nicht zur Anwendung kommt (z.B. nur Einmalauszahlung vereinbart, Tz. 205).

3.3 Neuerung bei der Direktversicherung

Beiträge des Arbeitgebers in eine Direktversicherung sind in der Ansparphase ab 2005 grundsätzlich als steuerfreier Arbeitslohn gemäß § 3 Nr. 63 EStG zu werten. Damit gilt künftig auch insoweit die nachgelagerte Besteuerung. In der Ansparphase sind künftig Beiträge zur Direktversicherung bis zu einer bestimmten Höhe nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Bei der Auszahlung der Versicherungsleistung handelt es sich um (in voller Höhe) steuerpflichtige Einnahmen nach § 22 Nr. 5 EStG.

Für Beiträge, die zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung für eine Direktversicherung oder an eine Pensionskasse geleistet werden, wird - zumindest für alle Neuversorgungszusagen - ab 2005 die Möglichkeit der Pauschalversteuerung gemäß § 40b Abs. 1 und Abs. 2 EStG aufgehoben. Für Alt-Versorgungszusagen kann die bisherige Besteuerungsweise wahlweise weiterhin zur Anwendung kommen.

Hinweis: Wird in der Ansparphase steuerfrei gemäß § 3 Nr. 63 EStG abgerechnet und in der Auszahlungsphase eine Einmalzahlung erbracht, liegt - wie oben beschrieben - eine voll steuerpflichtige Einnahme gemäß § 22 Nr. 5 EStG vor. Einmalzahlungen aus Alt-Direktversicherungen sind im Regelfall nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. steuerfrei, weil bei derartigen Kapitalauszahlungen einschließlich der angesammelten Erträge nach einer Vertragslaufzeit von zwölf Jahren keine Besteuerung erfolgt. Werden jedoch Beiträge in der Ansparphase ab 2005 steuerfrei behandelt, führt dies m.E. dazu, dass in Bezug auf die in der Ansparphase steuerfreien Beitragsteile die Steuerfreiheit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. nicht zur Anwendung kommt. Ein nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermittelnder Teil der Einmalauszahlung wäre nach § 22 Nr. 5 EStG voll steuerpflichtig.

3.4 Übergangsregelungen bei Alt-Direktversicherungen

Die Einführung der Steuerfreiheit von Beiträgen an Direktversicherungen ab 2005 gilt sowohl für Alt- als auch für Neuverträge. Aus Vertrauensschutzgründen soll die vorgelagerte pauschale Besteuerung jedoch weiterhin für diejenigen Beiträge für eine Direktversicherung oder Zuwendungen an eine Pensionskasse bestehen bleiben, die vom Arbeitgeber auf Grund einer Versorgungszusage geleistet werden, die vor dem 1.1.05 erteilt wurde ("Altfälle"; Tz. 201 ff.). In § 52 Abs. 6 EStG wird Folgendes bestimmt: § 3 Nr. 63 EStG ist bei Beiträgen für eine Direktversicherung nicht anzuwenden, wenn die entsprechende Versorgungszusage vor dem 1.1.05 erteilt wurde und der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG verzichtet hat. Der Verzicht gilt für die Dauer des Dienstverhältnisses; er ist bis zum 30.6.05 oder bei einem späteren Arbeitgeberwechsel bis zur ersten Beitragsleistung zu erklären.

In § 52 Abs. 52a EStG wird Folgendes bestimmt: § 40b Abs. 1 und 2 in der am 31.12.04 geltenden Fassung ist weiter anzuwenden auf Beiträge für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers und Zuwendungen an eine Pensionskasse, die auf Grund einer Versorgungszusage geleistet werden, die vor dem 1.1.05 erteilt wurde. Sofern die Beiträge für eine Direktversicherung die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 erfüllen, gilt dies nur, wenn der Arbeitnehmer nach Abs. 6 gegenüber dem Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG verzichtet hat.

Eine Anwendung dieser Übergangsregelung führt im Ergebnis dazu, dass die Steuerfreiheit der Direktversicherungsbeiträge und der (nachgelagerten) Besteuerung der Auszahlungen der Beiträge zu Gunsten der Steuerpflicht der Beiträge (vorgelagerte Besteuerung) durch den Arbeitnehmer abgewählt werden kann. Neben einer Alt-Versorgungszusage (Tz. 201 ff) muss der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber für diese Beiträge auf die Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG verzichten.

Wird auf die Steuerfreiheit wirksam verzichtet, stellt der Beitrag zur Direktversicherung steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Hierauf kann auf Grund der Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 52a EStG weiterhin die Lohnsteuerpauschalierung des § 40b EStG in der am 31.12.04 geltenden Fassung zur Anwendung kommen. Schuldner der pauschalen Lohnsteuer ist der Arbeitgeber. Diese Lohnsteuer kann aber nach arbeitsrechtlichen Kriterien auf den Arbeitnehmer abgewälzt werden. Hiervon werden Arbeitgeber mehr als bisher versuchen, Gebrauch zu machen.

Nur bei vor dem 1.1.05 erteilten Versorgungszusagen, die auch als betriebliche Altersversorgung anzusehen sind (vgl. Tz. 154 ff und Tz. 236), können diese Übergangsregelungen zur Anwendung kommen. Für die Frage, zu welchem Zeitpunkt eine Versorgungszusage erteilt wurde, ist die erstmalige, zu einem Rechtsanspruch führende arbeitsrechtliche bzw. betriebsrentenrechtliche Verpflichtungserklärung des Arbeitgebers maßgebend. Entscheidend ist danach nicht, wann Mittel an die Versorgungseinrichtung fließen. Als Alt-Versorgungszusage soll auch die Übernahme der Zusage (Schuldübernahme) nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG und § 613a BGB gelten.

Ferner ist Voraussetzung, dass der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber innerhalb bestimmter Fristen auf die Anwendung der Steuerfreiheit verzichtet. Der Verzicht des Arbeitnehmers kann in einem bestehenden Dienstverhältnis nur einmal erklärt werden (Niermann, DB 04, 1449/1454). Er gilt für die Dauer des jeweiligen Dienstverhältnisses. Der Gesetzgeber äußert sich zur Form des Verzichts nicht. Damit dürfte auch ein mündlicher Verzicht zulässig sein. Arbeitgebern ist jedoch die Vorlage einer schriftlichen Verzichtserklärung durch den Arbeitnehmer anzuraten. Auf diese Verzichtsmöglichkeit sollte der Arbeitgeber die betroffenen Arbeitnehmer frühzeitig hinweisen.

Handelt es sich um rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge und wird die Pauschalsteuer nicht auf den Arbeitnehmer abgewälzt, will die Finanzverwaltung von einer Verzichtserklärung bereits dann ausgehen, wenn der Arbeitnehmer der Weitergeltung des § 40b EStG a.F. nicht ausdrücklich widerspricht (Tz. 205). An einer rechtlichen Grundlage fehlt es hierfür allerdings. In allen anderen Fällen soll die Weitergeltung der bisherigen Pauschalierung nur dann möglich sein, wenn der Arbeitnehmer dem Angebot des Arbeitgebers, die Beiträge weiterhin zu pauschalieren, innerhalb der gesetzlichen Fristen zustimmt.

Bei über das Jahr 2004 hinaus bestehenden Dienstverhältnissen ist der Verzicht auf die Steuerfreiheit bis zum 30.6.05 vom Arbeitnehmer auszusprechen. Bei einem Arbeitgeberwechsel und Übernahme der bisherigen Alt-Versorgungszusage gilt diese Sechs-Monats-Frist nicht. In diesen Fällen muss die Verzichtserklärung vor der ersten Beitragszahlung erklärt werden. Bei Neueinstellungen sollte die Frage gestellt werden, ob der Arbeitnehmer hinsichtlich einer übernommenen Alt-Versorgungszusage in Form einer Direktversicherung auf die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 63 EStG verzichten will. Durch die Verzichtserklärung wird in Bezug auf die Direktversicherung nicht nur sichergestellt, dass die Steuerfreiheit (nachgelagerte Besteuerung) nicht zur Anwendung kommt, sondern auch, dass die Lohnsteuerpauschalierung gemäß § 40b Abs. 1 und Abs. 2 EStG anwendbar bleibt (§ 52 Abs. 52a S. 2 EStG).

Kommt die Lohnsteuerpauschalierung auch über das Jahr 2004 hinaus zur Anwendung, wird vorgelagert besteuert. In der Auszahlungsphase kommt somit nicht die nachgelagerte Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG zur Anwendung. Für Einmalauszahlungen gilt § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, wobei es sich um Altverträge handeln dürfte, für die die Auszahlung steuerfrei bleibt (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der in 2004 geltenden Fassung bleibt anwendbar; § 52 Abs. 36 EStG). Bei Verrentung wird gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) EStG nur der Ertragsanteil besteuert. Hierbei wird unterstellt, dass der Direktversicherungsbeitrag nicht als Basisversorgung i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG angesehen wird.

3.5 Höhe der Steuerfreiheit

Hinsichtlich der Höhe der Steuerfreiheit sind zwei Komponenten zu beachten: Die Vier-Prozent-Grenze (§ 3 Nr. 63 S. 1 EStG) sowie der Erhöhungsbetrag (§ 3 Nr. 63 S. 3 EStG).

3.5.1 Die Vier-Prozent-Grenze

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 S. 1 EStG ist der Höhe nach weiterhin auf vier Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung begrenzt. Maßgebend ist die Summe der steuerfreien Beiträge des Arbeitsgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds und für eine Direktversicherung. Bislang wurde das Fördervolumen bei einem Arbeitgeberwechsel im Laufe eines Jahres auf "insgesamt" vier Prozent begrenzt. Das Wort "insgesamt" entfällt mit steuerrechtlicher Wirkung ab 2005, so dass dann selbst bei einem unterjährigen Arbeitgeberwechsel je Arbeitgeber der Betrag von vier Prozent ausgeschöpft werden kann. Die arbeitgeberbezogene Betrachtungsweise ersetzt die bisherige kalenderbezogene Sicht.

Beispiel

Der Arbeitnehmer wechselt in 2005 innerhalb des Konzerns von der Tochterfirma A zur Tochterfirma B. Beide Arbeitgeber entrichten Beiträge an eine Pensionskasse, die Versorgungsleistungen in Form einer monatlichen Rentenzahlung vorsieht. Beide Arbeitgeber können den steuerfreien Höchstbetrag nach § 3 Nr. 63 EStG voll ausschöpfen.

Hinweis: Dem Vernehmen nach soll dies durch eine Verlautbarung der Sozialversicherungsträger auch im Sozialversicherungsrecht (entgegen § 2 Abs. 2 Nr. 5 Arbeitsentgeltverordnung) gelten.

3.5.2 Erhöhungsbetrag 1.800 EUR

§ 3 Nr. 63 S. 3 EStG sieht einen zusätzlichen festen Erhöhungsbetrag von 1.800 EUR im Kalenderjahr vor. Dieser zusätzliche Höchstbetrag kann auf Beiträge zur Anwendung kommen, die vom Arbeitgeber auf Grund einer nach dem 31.12.04 erteilten Versorgungszusage (Neuzusage) geleistet werden (§ 3 Nr. 63 S. 3 EStG). Dieser Höchstbetrag soll Ersatz für den Wegfall der Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b EStG darstellen. Er soll für Neuzusagen die Rahmenbedingungen für die betriebliche Altersversorgung um einen Betrag verbessern, der geglättet dem Höchstbetrag in § 40b EStG (1.752 EUR) entspricht. Bei Altzusagen kommt bei Wahl der Steuerfreiheit (der nachgelagerten Besteuerung) nur die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 S. 1 EStG, nicht aber nach S. 3 zur Anwendung. Es scheitert an einer Neu-Versorgungszusage.

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 S. 1 EStG wird in der Praxis oftmals durch Arbeitgeberbeiträge an einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse vollständig ausgenutzt. Ab 2005 sind die Direktversicherungsbeiträge zur Prüfung der Vier-Prozent-Grenze hinzuzurechnen. Durch diese Hinzurechnung wird dann der Höchstbetrag nach § 3 Nr. 63 S. 1 EStG überschritten. Auf den übersteigenden Betrag kommt der zusätzliche Höchstbetrag nach § 3 Nr. 63 S. 3 EStG nicht zur Anwendung, da es sich insgesamt um Versorgungszusagen handelt, die vor dem 1.1.05 erteilt wurden. Auf die Direktversicherungsbeiträge kann in diesen Fällen die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG a.F. zum Zuge kommen. Eine Verzichtserklärung ist m.E. entbehrlich, da die Steuerbefreiung ausscheidet (a.A. BMF, Tz. 206).

Die Erhöhung um 1.800 EUR gilt nach § 52 Abs. 6 S. 3 EStG außerdem nicht, wenn in Übergangsfällen (siehe die vorherigen Ausführungen) die bisherige Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG zur Anwendung kommt.

Auch bei einem Arbeitgeberwechsel kann die Förderung des § 3 Nr. 63 S. 3 EStG von max. 1.800 EUR beim neuen Arbeitgeber zukünftig für das gleiche Kalenderjahr nochmals in Anspruch genommen werden. Die arbeitgeberbezogene Betrachtungsweise ersetzt die bisherige kalenderbezogene Sicht.

Hinweis: Die Regelung des § 3 Nr. 63 S. 3 EStG kommt erst dann zur Anwendung, wenn der Höchstbetrag nach § 3 Nr. 63 S. 1 EStG im jeweiligen Dienstverhältnis ausgeschöpft wird. Es stellt sich die Frage, ob auch eine "kleine" Direktversicherung (jährlicher Beitrag z.B. 300 EUR), für die § 40b EStG auch nach 2004 weiter angewendet wird, dazu führt, dass insgesamt das Zusatzvolumen (1.800 EUR) nicht genutzt werden kann. Nach § 52 Abs. 6 S. 3 EStG sind die Regelungen des § 3 Nr. 63 S. 3 und 4 EStG auch in diesem Fall grundsätzlich gesperrt. Alternativ kann sich ab 2005 eine individuelle Lohnversteuerung nach den Merkmalen der Lohnsteuerkarte anbieten.

Der Erhöhungsbetrag ist allerdings für die Sozialversicherungspflicht nach § 2 Abs. 2 Nr. 5 Arbeitsentgeltverordnung unbedeutend.

Beispiel

Der Arbeitgeber entrichtet für seinen Arbeitnehmer im Rahmen eines ersten Dienstverhältnisses auf Grund einer nach dem 31.12.04 erteilten Versorgungszusage in 2005 Beiträge an eine Direktversicherung, die Versorgungsleistungen in Form einer monatlichen Rentenzahlung vorsieht. Die Beiträge sind zu vier Prozent der für 2005 geltenden Beitragsbemessungsgrenze zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten zuzüglich 1.800 EUR steuerfrei. Bei einem Arbeitgeberwechsel im Laufe des Jahres kann der neue Arbeitgeber neben der Vier-Prozent-Regelung auch den zusätzlichen Steuerfreibetrag von 1.800 EUR erneut in Anspruch nehmen. Für diesen zusätzlichen Steuerfreibetrag besteht aber keine Beitragsfreiheit zur Sozialversicherung (§ 2 Abs. 2 Nr. 5 ArEV).

3.6 Vervielfältigungsregelung

§ 3 Nr. 63 S. 4 EStG bestimmt, dass bei Beendigung des Dienstverhältnisses neben zusätzlichen Arbeitgeberleistungen Abfindungszahlungen oder Wertguthaben aus Arbeitszeitkonten steuerfrei für den Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung genutzt werden können. Es handelt sich offensichtlich um eine Anschlussregelung zu § 40b Abs. 2 S. 3 und 4 EStG. Nach § 52 Abs. 52a EStG kommt diese Regelung nicht in Betracht, wenn § 40b Abs. 1 und 2 in der am 31.12.04 geltenden Fassung angewandt wird. Steuerfrei erbracht werden kann ein Betrag von 1.800 EUR vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis bestanden hat (gerechnet frühestens ab 2005). Dieser Betrag ist zu mindern um steuerfreie Leistungen gemäß § 3 Nr. 63 S. 1 und 3 EStG der letzten sieben Jahre.

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